Per la configurabilità dell’utilizzatore/locatario come soggetto passivo d’imposta non è idonea la scrittura privata non autenticata, mentre è idoneo il riferimento ad altro atto avente data certa

Cassazione civile, sez. Tributaria, 12 aprile 2019, n. 17249. Presidente De Masi – Estensore Crolla

Lo specifico richiamo dell’atto di cessione della posizione di locatario-utilizzatore del bene oggetto di tassazione in un contratto di compravendita concluso per atto pubblico è idoneo, ai sensi dell’articolo 2704 c.c., a determinare come “certa” la data della sottoscrizione della scrittura privata in questione che diventa in tal modo opponibile all’Ente impositore terzo ma solo a partire dalla data della stipula del secondo atto all’interno del quale e’ stata menzionata la scrittura privata non registrata.

CASO

La società S.r.l. impugnava dinnanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma l’avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione di Roma Capitale per omesso versamento dell’imposta ICI relativamente all’anno 2006 in riferimento agli immobili indicati nell’avviso di accertamento, deducendo la carenza di legittimazione passiva. A dimostrazione della circostanza che per tale anno la società s.r.l. non era locataria degli immobili, produceva il contratto di cessione della locazione finanziaria ad altra società S.p.a. del 12.5.2005, stipulato mediante scrittura privata non autenticata né registrata e/o trascritta presso i pubblici registri.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso proposto da società s.r.l. ritenendo che il contratto di locazione finanziaria stipulato tra società s.r.l. e società S.p.a., ancorché non registrato e reso pubblico, fosse valido a tutti gli effetti.

La decisione veniva confermata anche dalla Commissione Tributaria Regionale  che rigettava l’appello proposto da Roma Capitale osservando, in primo luogo, come per gli atti di cessione dei contratti di locazione finanziaria immobiliare sia prevista la forma scritta e l’assoggettamento alla registrazione solo in caso di uso; e in secondo luogo, che il contratto di cessione degli immobili oggetto dell’accertamento risultava indicato in un successivo atto stipulato tra società S.p.a. ad un soggetto terzo regolarmente registrato e conoscibile da terzi.

L’Amministrazione di Roma Capitale impugnava anche con l’ultimo grado di giudizio avanti la Suprema Corte di Cassazione.

SOLUZIONE

La Corte di Cassazione cassava la sentenza di secondo grado ed accoglieva il ricorso dell’Ente,  poiché all’Amministrazione di Roma Capitale non era opponibile la data del 12.5.2005 apposta all’atto di cessione in quanto né la sottoscrizione è stata autenticata né l’atto è stato registrato.

QUESTIONI

La pronuncia della Corte di Cassazione pone rilievo su una questione significativa: ai fini della individuazione del soggetto passivo d’imposta, la scrittura privata non autenticata non è idonea ad indicare una data certa ed opponibile ai terzi ai sensi dell’art 2704 c.c.; idoneo è invece il riferimento ad altro atto avente data certa a integrare il suddetto requisito di cui all’art. 2704 c.c., ma soltanto a far data dalla stipula del secondo atto all’interno del quale è stata menzionata la scrittura privata non registrata.

Essa affronta la questione dell’opponibilità ai terzi della data recata da una scrittura privata non autenticata.

Preliminarmente, la Suprema Corte si è riferita all’art. 3, D.lgs. 504/92, ai sensi del quale “soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili,… ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi,…per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”.

Nel caso di merito, la società s.r.l. aveva ceduto il contratto – e quindi la propria posizione di locatario/utilizzatore – alla società S.p.a. con atto del 12.5.2005, che veniva stipulato con scrittura privata non autenticata né registrata e/o trascritta presso i pubblici registri. La società s.r.l. veniva quindi individuata quale soggetto obbligato al versamento dell’ICI sulla base delle risultanze dei pubblici registri consultati dall’ente impositore.

La Corte rileva che allorquando l’amministrazione secondo i dati in suo possesso (annotazioni catastali, risultanze dei registri immobiliari) individua il titolare passivo del rapporto di imposta, nella fattispecie rappresentato dall’utilizzatore/locatario del beni oggetto di contratto di locazione finanziaria, spetta quest’ultimo fornire adeguata dimostrazione del contrario[1]. Nel caso di specie, la società s.r.l. produceva il contratto di cessione della locazione finanziaria a società S.p.a.

A tal proposito, la Corte osserva che l’articolo 2704 c.c. , comma 1, stabilisce che “la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritto dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento”. La disposizione stabilisce quindi che la data della scrittura privata non autenticata può essere considerata certa e opponibile al terzo non al momento in cui il documento è stato effettivamente formato ma solo da quando si verificano i fatti e gli eventi menzionati dalla norma medesima. Nella fattispecie in esame la data dell’atto è di cruciale importanza in quanto elemento determinante per l’esatta individuazione del soggetto passivo dell’imposta.

La Corte in diverse occasioni[2] ha ritenuto che, sulla base della normativa tributaria vigente, il legislatore abbia inteso includere nel concetto di “terzo” cui fa riferimento l’articolo 2704 c.c., anche l’Amministrazione finanziaria, titolare di un diritto di imposizione in qualche misura collegato al negozio documentato e suscettibile di pregiudizio per effetto di esso.

Nel caso di merito, la Suprema Corte ritiene fuori di dubbio che il Comune di Roma sia da considerarsi terzo rispetto all’atto di cessione da società s.r.l. a società S.p.a. della posizione di locatario/utilizzatore e che pertanto all’Ente territoriale non sia opponibile la data del 12.5.2005 apposta all’atto di cessione in quanto né la sottoscrizione è stata autenticata né l’atto è stato registrato.

L’atto traslativo del contratto di leasing veniva espressamente richiamato dal contratto di compravendita, avente data certa, di uno degli immobili oggetto di locazione finanziaria, stipulato il 19.2.2007 , tra società S.p.a. ed un soggetto terzo. Nell’atto negoziale si leggeva espressamente “con scrittura privata datata 12.5.2005 la società s.r.l. ha ceduto a far data dal 1 agosto 2005 alla società S.p.a. il detto contratto di locazione finanziaria“.

Lo specifico richiamo dell’atto di cessione della posizione di locatario-utilizzatore del bene oggetto di tassazione in un contratto di compravendita concluso per atto pubblico è idoneo, ai sensi dell’articolo 2704 c.c., a determinare come “certa” la data della sottoscrizione della scrittura privata in questione che diventa in tal modo opponibile all’Ente impositore terzo ma solo a partire dal 19.2.2007 data della stipula del secondo atto all’interno del quale è stata menzionata la scrittura privata non registrata.

Recentemente, con la sentenza 2349/2021, la Suprema Corte perveniva a simile conclusione, mutatis mutandis, con riferimento al diritto di abitazione.

L’attestazione dell’esistenza del diritto di abitazione su un immobile ai fini dell’individuazione della soggettività passiva per l’Imu, si ha esclusivamente con la trascrizione dell’atto con cui è stato costituito il diritto nei registri immobiliari, non essendo sufficiente una semplice scrittura privata[3].

[1] Cfr. Cass. n. 14404/2017, n. 13061/2017.

[2]  Cfr. Cass. n. 2402/2020, n. 7621/2017, n. 29451/2008.

[3] Mirto  P., “La scrittura non basta per il diritto di abitazione”, Smart Lex 24, Il Sole 24 Ore, 10 marzo 2021.